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Aumentar tamaño del texto Disminuir tamaño del texto Partir el texto en columnas Ver como pdf 14-09-2016

Un caso prctico: el fraude carrusel
Impuestos directos e impuestos indirectos

Ricardo Rodrguez
La Marea


  1. Impuestos directos e impuestos indirectos

El debate poltico y periodstico acerca de la preferencia por los impuestos directos o por los indirectos en los sistemas tributarios discurre desde hace mucho tiempo por cauces bien conocidos. El rechazo de los impuestos directos por parte de los sectores neoliberales encuentra su fundamentacin clsica en la clebre curva del economista norteamericano Arthur Laffer que probara que a partir de un punto crtico, que a juicio de Laffer ya se haba alcanzado en la segunda mitad del siglo XX en todos los pases capitalistas desarrollados, el incremento de tipos impositivos desanima la actividad econmica y hace caer los ingresos fiscales y, al contrario, la rebaja estimulara la inversin y permitira mejorar la recaudacin. Es sabido que Laffer fue el principal asesor fiscal del gobierno de Reagan y que su poltica de rebajas impositivas llev a Estados Unidos a una sucesin de colosales dficits fiscales. Pero el neoliberalismo rara vez toma en consideracin los hechos en sus elaboraciones tericas.

La curva de Laffer se usa principalmente como justificacin de rebajas de impuestos directos que muy a menudo se compensan con incrementos de impuestos indirectos, dado que el canon dominante en doctrina marca que son los primeros los que ms pueden lastrar la actividad econmica. El crculo virtuoso que se sugiere desde esta trinchera ideolgica es tambin conocido: una baja tributacin de la renta y de la riqueza que liberar recursos para la inversin productiva, lo que a su vez aumentar la riqueza total y con ella los ingresos pblicos. La idea es que si el pastel es ms grande todos se llevarn porciones mayores, incluso en el caso de que se repartan de modo ms desigual. El inconveniente de esta hiptesis estriba en que jams se ha cumplido en la prctica. Y en el terreno fiscal siempre se ha saldado o con el deterioro de los servicios pblicos o con la subida simultnea de impuestos indirectos y al consumo o con un crecimiento desbocado del endeudamiento del Estado; en algunas ocasiones, como ha quedado demostrado tras la etapa del anterior gobierno del PP, con todo ello a la vez.

La izquierda y los sectores que se califican de progresistas, dentro de un amplio espectro, de manera tradicional han propugnado un peso mayor de la imposicin directa que de la indirecta por entender que la ltima resulta ms injusta, menos progresiva y que carece de capacidad redistributiva o la alcanza en muy escaso grado. Tngase presente que la redistribucin de la riqueza, en un sistema financiero pblico moderno, nace del efecto combinado de tributos progresivos y servicios pblicos universales, convirtindose de este modo en la plasmacin esencial del principio de justicia financiera. El fallo en cualquiera de los lados de la balanza, ingresos o gastos pblicos, desequilibra el conjunto. De esta manera, no resulta posible mantener servicios de educacin y sanidad universales de mediana calidad sin la existencia de un sistema tributario en el que todos contribuyan, hacindolo adems segn su capacidad econmica; a lo sumo, se podrn sostener servicios meramente asistenciales y de baja calidad para poblacin marginal.

El sustrato del hecho imponible en los impuestos indirectos, del mismo modo que sucede con los directos, ha de ser la capacidad econmica, segn refleja en su definicin de impuesto el artculo 2 de la Ley General Tributaria y se deriva del artculo 31 de la Constitucin para el conjunto del sistema tributario. Ahora bien, lo que se grava es una manifestacin indirecta de la capacidad econmica; es de aqu de donde proviene su denominacin. Mientras que la base sobre la que se calcula el gravamen de los impuestos directos es la cuantificacin de la renta percibida en un determinado periodo o del patrimonio o riqueza de que se es titular en un determinado momento, los impuestos indirectos recaern sobre la realizacin de aquellos hechos que, previstos por la ley como generadores de la obligacin de contribuir, pongan de manifiesto la existencia de una cierta capacidad de pago. As ocurre con la compra de cualquier bien o servicio susceptibles de ser objeto de mercado. Y en la medida en que se ha de desembolsar por igual la cuota del tributo con independencia del nivel de renta de quien adquiere un bien o servicio, supondr mayor quebranto para la economa del adquirente de menos recursos.

Cabe aducir que los ciudadanos acaudalados consumirn y gastarn ms y, en consecuencia, al final tributarn ms que los pobres. Tambin cabe mitigar el impacto desigual sobre las rentas estableciendo por ley gravmenes mayores para bienes y servicios de lujo y menores para los de primera necesidad (ciertamente dentro de muy estrecho margen en la actualidad en nuestro pas, dada nuestra pertenencia a la Unin Europea, cuya normativa prohbe, por ejemplo, la implantacin de tipos incrementados en el IVA para bienes y servicios suntuarios y fija el nmero de tipos que pueden aprobarse y las franjas dentro de las que se permite que oscilen)1. Pero siempre habr una diferencia de riqueza mucho mayor que la que se pone de manifiesto en actos de consumo gravados. O, dicho de una forma excesivamente simplista, un ciudadano que obtenga una renta doscientas veces superior a otro no comprar por ello doscientas veces ms barras de pan.

sta es una realidad conocida hace mucho tiempo, y reconocida en mbitos acadmicos e institucionales en el pasado que iban ms all del espacio de la izquierda. Ramn Tamames lo dej expresado en la dcada de los sesenta del siglo XX de manera concisa y difana, basndose por cierto en una reflexin del admirado maestro de fiscalistas Enrique Fuentes Quintana, al definir en su obra clsica Estructura econmica de Espaa los impuestos indirectos como los que en relacin a las rentas percibidas gravan proporcionalmente ms a las clases media y trabajadora2. A lo que aada, en coincidencia en esto con la mayor parte de los economistas de prestigio de la poca, y hasta de instituciones tan poco sospechosas de radicalismo izquierdista como el Banco Mundial, que uno de los dos grandes males del sistema tributario espaol radicaba en el excesivo peso de los impuestos indirectos sobre los directos (el otro gran mal, la escasa flexibilidad del sistema, esto es, su incapacidad para lograr incrementos de ingresos pblicos parejos al aumento de la renta nacional, tena mucho que ver, cmo no, con el gigantesco agujero del fraude). En coherencia con este diagnstico, dentro de las tareas de reforma emprendidas por el primer gobierno presidido por Adolfo Surez, se incluy la de la gestacin de un nuevo sistema tributario, ms eficaz y equitativo, cuya pieza central sera un Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas basado en los principios de universalidad y progresividad.

Es fiel reflejo del terreno perdido el hecho de que incluso la izquierda que hoy se tiene a s misma por moderada se muestre en el mejor de los casos titubeante si no cmplice del desmantelamiento de nuestros ms importantes impuestos directos (los Impuestos sobre Patrimonio y sobre Sucesiones y Donaciones entre ellos, pero sobre todo el IRPF y el Impuesto sobre Sociedades), acerca de los cuales haba en cambio un significativo consenso hace treinta aos que abarcaba incluso al centro derecha. Claro que ello debe despertar en nosotros la conviccin de la importancia de explicar y la conciencia de la labor que tenemos por delante y no la melancola.

  1. Impuestos indirectos y doble imposicin.

Hay aspectos del funcionamiento de los impuestos indirectos que afloran con menor frecuencia en los debates que llegan a la generalidad de la ciudadana. Pero no por ello carecen de importancia. Recientemente me refera al efecto de doble imposicin3.

Resulta usual recurrir al argumento de la doble imposicin para defender la idea de suprimir impuestos directos como el de Patrimonio y el de Sucesiones y Donaciones. En lo que se refiere al primero de ellos porque se dice que el patrimonio no es otra cosa que renta acumulada, por lo que al gravarla se estara volviendo a pagar por una riqueza por la que ya se haba pagado en el momento de adquirirla. En relacin con el segundo, porque quien dona en vida o es causante de la transmisin mortis causa de bienes y derechos ya habr tributado por ellos, debiendo calificarse el gravamen al que se somete a los beneficiarios como una segunda y confiscatoria imposicin.

Ms all de la fragilidad de las razones que se ofrecen, nos interesa ahora percatarnos de la paradoja que supone que los mismos autores que denuncian estos casos de supuesta doble imposicin no reparen en la que se produce en todos los impuestos indirectos. A fin de cuentas, con qu dinero pagamos los bienes que compramos sino con el que antes hemos ganado y por el que, segn es de confiar, ya habremos tributado? Si se tuviese la honestidad de llevar hasta sus ltimas consecuencias el razonamiento de la doble imposicin, se habra de concluir que solamente debera existir un impuesto personal y nico sobre la renta, en el que incluso procedera englobar el de Sociedades, atribuyendo como renta gravable a sus componentes y en proporcin a su participacin la obtenida por las personas jurdicas.

Y, al margen de esa hiptesis extrema, se debe denunciar el flagrante y pocas veces sealado caso de doble imposicin que se da en el conjunto de Estados miembros de la UE entre los Impuestos Especiales y el IVA. Pues todos los Impuestos Especiales (en nuestro pas, con la excepcin del de Determinados Medios de Transporte) forman parte de la base imponible de IVA. Es decir, se grava con un impuesto el importe de otro impuesto que a su vez est gravando el mismo acto de consumo que el primero, siendo que los dos tributos son al final soportados por el mismo consumidor. Cierto es que desde un punto de vista estrictamente formal la doble imposicin no existe dado que los Impuestos Especiales se definen como aquellos que gravan la fabricacin, importacin y, en su caso, introduccin, en el mbito territorial interno de determinados bienes (artculo 1 de la Ley 38/1992) y el hecho imponible del IVA est constituido por entregas de bienes o prestaciones de servicios a ttulo oneroso (artculo 4 de la Ley 37/1992). Pero, en ambos supuestos, la repercusin de la carga del tributo es soportada por el consumidor final.

En junio pasado, la sala tercera del Tribunal Supremo puso sobre la mesa del Tribunal Constitucional, para la evaluacin de su posible incompatibilidad con la Carta Magna, varios artculos de la Ley 15/2012, de medidas fiscales para la sostenibilidad energtica, que se refieren a los tributos que gravan la produccin y tratamiento de residuos nucleares y al Impuesto sobre el Valor de la Produccin de la Energa Elctrica. El conflicto es iniciativa de las grandes elctricas, que acusan al gobierno de pretender, bajo la excusa de la tributacin medioambiental, cargar sobre las empresas del sector parte del coste del dficit de tarifa incurriendo en doble imposicin, por la identidad de hecho imponible de estos impuestos con las tasas que cubren los costes de gestin y almacenamiento de residuos nucleares y con el Impuesto sobre Actividades Econmicas respectivamente. Si el Tribunal Constitucional decidiera que existe inconstitucionalidad, cosa que sabremos dentro de unos dos aos, habra que devolver a las empresas del sector alrededor de 7.000 millones de euros, que previsiblemente saldran de un incremento brutal del recibo de la luz, o sea del bolsillo de los consumidores, o de manera directa del erario pblico, o sea del bolsillo de los contribuyentes. Ya saben: del mismo bolsillo en cualquiera de los casos. Adase que durante estos aos ya se han encargado las elctricas de repercutir en los precios de suministro como un coste ms el de estos gravmenes, esto es, que ya les hemos pagado lo que volveremos a pagarles si triunfa su causa.

Una somera bsqueda en internet nos permitir encontrar docenas de artculos de fiscalistas defendiendo en este asunto la posicin de las grandes elctricas, ciertamente con razones tcnicas de peso, porque resulta innegable que el diseo de los tributos energticos es una autntica chapuza. Pero no hallarn tantos artculos denunciando la injusta doble imposicin entre Impuestos Especiales e IVA que sufrimos cotidianamente todos los consumidores. Y es verdad que desde un enfoque tcnico resulta dudoso que haya doble imposicin. Cabe por tanto preguntarse si es compatible con los principios de equidad, justicia y progresividad que consagra el artculo 31 de la Constitucin una tcnica jurdico tributaria que, al determinar la existencia de doble imposicin, eluda el hecho esencial de quin est soportando de manera real el coste del tributo. Pocos casos habr en que sea tan cierto como en ste aquello de los rboles que impiden ver el bosque.

  1. El Impuesto sobre el Valor Aadido y el Mercado nico. El fraude carrusel.

Al margen de las razones, sin duda trascendentales, de la justicia y la igualdad, la izquierda en muy pocas ocasiones entra en el debate acerca de la eficacia del sistema tributario, lo que supone una notable debilidad argumental. No estamos aludiendo a la eficacia de la gestin de los tributos y del control del fraude, sino al cumplimiento de los objetivos que por su propia naturaleza y estructura se plantean en cada figura tributaria.

No exigimos demostracin de los efectos contraproducentes que se dan por probados en el incremento o mero mantenimiento de los impuestos directos. Como en su da explicara John Kenneth Galbraith, la curva de Laffer no es ms que la representacin grfica de una obviedad cuya simple constatacin de nada sirve4. Es evidente que un tipo impositivo del 0% llevara a una recaudacin nula, y que tambin lo hara un tipo del 100%, dado que entonces no existira riqueza alguna que gravar. Y tambin es evidente que entre un extremo y otro se hallar el punto a partir del cual los incrementos impositivos no supondrn aumento de ingresos sino lo contrario. Pero probar en qu momento exacto la reduccin de ingresos se est debiendo a un incremento de tipos que desanime la actividad econmica, en qu franjas y en qu figuras tributarias, es una tarea bastante ms compleja y que requiere de la recogida y tratamiento adecuado de datos con un tesn mayor del que se precisa para dibujar una lnea curva en un papel.

Con un conocimiento bastante ms prctico del asunto por su condicin de magnate del aluminio, Paul ONeill, quien fuera secretario del Tesoro en Estados Unidos y despus destituido, entre otras cosas por su disconformidad con la irresponsable reduccin fiscal decidida por George W. Bush, declar que ningn buen hombre de negocios tomaba sus principales decisiones de inversin movido por los estmulos fiscales5.

A pesar de todo, la curva de Laffer y el fundamento que la sustenta siguen dominando de forma abrumadora en el mundo acadmico y en la doctrina y su uso contina siendo moneda corriente en el debate poltico, sin una oposicin bien armada por parte de la izquierda ante tamaa falacia.

Por otra parte, tampoco reclamamos una explicacin convincente de los motivos por los que se persevera en el aumento de los impuestos indirectos, a pesar de sus constatables efectos contraproducentes, stos s probados en la prctica.

El caso de las llamadas redes de fraude carrusel en el IVA, que ocasiona prdidas multimillonarias en el conjunto de la Unin Europea, aparte de distorsionar de manera grave los mercados de bienes y servicios, es un buen ejemplo para exponer esta vertiente del debate.

La regulacin bsica de la imposicin indirecta en la actualidad en nuestro pas se encuentra en dos leyes correlativas: la 38/1992, que se ocupa de los Impuestos Especiales, y la 37/1992, reguladora del IVA. Ambas normas fueron aprobadas para adaptar nuestra legislacin a los requerimientos del mercado interior europeo.

El Impuesto sobre el Valor Aadido, introducido en nuestro ordenamiento a partir del 1 de enero de 1986 y obligatorio para todos los pases de la UE, ha sido considerado el tributo ms perfecto tcnicamente de la historia. Fue ideado por el inspector de finanzas francs, y luego banquero, Maurice Laur y aplicado por primera vez en Francia en 1954, si bien, como el mismo Laur explic6, existan antecedentes muy prximos a la configuracin que l dio al tributo en otros pases, en particular en Canad.

Hay dos significativas particularidades del IVA frente al resto de impuestos indirectos que explican su trascendencia dentro del sistema tributario. La primera es su generalidad: salvo en aquellos supuestos exceptuados por la ley, el IVA se aplicar a todas las entregas de bienes y prestaciones de servicios que se realicen a ttulo oneroso. La segunda es su carcter multifsico. ste quiere decir que el tributo se aplicar a todas y cada una de las fases de produccin de un bien o servicio, y ello a pesar de que ser siempre el consumidor final quien soporte la cuota impositiva. Se ha de garantizar que en cada fase de produccin el tributo recae estrictamente sobre el valor que en la misma se incorpora al producto (valor aadido o valor agregado), sin que el agente productor haya de cargar con ningn coste econmico derivado del tributo y trasladando al consumidor final la misma cuota con independencia del nmero de fases de produccin. Al cumplimiento de estos requisitos nos referimos como principio de neutralidad. Se logra gracias al sistema de deducciones por el que cada agente productor repercute la cuota del tributo a la fase siguiente y se deduce la soportada de la fase anterior, as hasta que se llega al consumidor final, que soporta toda la cuota tributaria porque no le cabe deducirse nada.

Podremos quiz entenderlo mejor con un ejemplo sencillo y figurndonos las siguientes fases:

1.- Un productor A, digamos que un extractor de cualquier materia prima, vender la misma a otro productor B, que la transformar para a su vez venderla. Imaginemos que el precio que A cobra a B es de 100 , al que aplicar un 21% de IVA. El valor aadido en esta primera fase es 100 y el IVA repercutido, que A ingresar en Hacienda, 21 .

2.- B vender el producto transformado a C, que es un distribuidor minorista. Se lo vender por 140 , esto es, por 100 ms 40, incluyndose en estos 40 los costes de produccin aparte de los 100 que le ha cobrado A y el beneficio. Si aplica el 21% de IVA, cobrar a C 169,4 . Ahora tenemos que B habr repercutido una cuota de IVA de 29,4 (140 x 0,21), pero tambin que se habr deducido los 21 que le repercuti A. Si ambas operaciones las hubiese hecho en el mismo periodo de liquidacin, lo que B ingresar en Hacienda ser la diferencia entre el IVA repercutido, los 29,4 que cobra a C, y el IVA soportado, los 21 que le ha cobrado A. Esto es, 8,4 , que es el 21% de 40, es decir, del valor que en esta segunda fase B incorpora al producto.

Comprobamos que el efecto de la aplicacin de IVA sobre la operacin de B es por entero neutra: recupera los 21 que pag a A por medio de la deduccin y recibe de C los 29,4 que debe ingresar en Hacienda (descontados los 21).

3.- C vender el producto final a un consumidor que llamaremos D. Suponemos que se lo vende por 200 , esto es, los 140 del valor hasta ahora acumulado en el producto excluido el IVA ms los 60 que incluyen otros costes y beneficio del distribuidor. Aplicado el 21% de IVA, el precio final ser de 242 .

Operemos igual que antes. C repercute un IVA de 42 y haba soportado un IVA de 29,4 que le cobr B. Si su compra y venta se realizan en el mismo periodo de liquidacin, ingresar en Hacienda la diferencia de 12,6 , que es el 21% de 60 , o sea del valor aadido o agregado en esta fase por C.

El IVA que paga el consumidor final, 42 , es la suma de los IVA de todos los valores agregados en cada fase de produccin. Es decir: 21+8,4+12,6. El consumidor final ya no tiene opcin de deducirse, no es el sujeto pasivo del impuesto sino el obligado al que el impuesto le es repercutido, por lo que cargar con la totalidad de la cuota que se ha devengado por el valor final acumulado del producto.

No parece necesario advertir que la realidad es bastante ms compleja; son mltiples los costes de produccin, no siempre sujetos al impuesto, las compras de factores de produccin y las ventas de productos transformados no son simultneas, hay diferentes tipos impositivos, exenciones, etc. Pero, para lo que aqu nos interesa, ste es el esquema, y es un esquema que resulta bastante lgico y eficaz, haciendo abstraccin de su mayor o menor justicia, sobre todo si pensamos en una economa cerrada y en la que slo exista un nico tipo impositivo que se aplicara a todos los bienes y servicios sin excepcin.

Pero qu suceder si hay varios Estados con diferentes Haciendas en los que es de aplicacin el IVA y no todas las fases de produccin se llevan a cabo en el mismo Estado? Es lo que nos encontraremos en la Unin Europea.

Supongamos que el primer productor, A, es una empresa francesa, mientras que las dos empresas restantes, B y C, y el consumidor final, son espaoles. Ahora tendramos que A repercute a B 21 de cuota de IVA, pero, si mantenemos la mecnica del tributo, no la ingresara en la Hacienda espaola sino en la francesa. Sin embargo, B se deducira los 21 al hacer la liquidacin del IVA que a su vez repercute a C, esto es, 29,4 . As que se ingresaran 21 de IVA en la Hacienda francesa y se recuperaran de la Hacienda espaola. Quedara de este modo rota la neutralidad del impuesto: en Francia se estara ingresando un IVA que no procede de consumidor final y en Espaa se estara detrayendo de Hacienda un IVA que no se ha ingresado.

Por este motivo, ya en el conocido como Informe Neumark, elaborado por el Comit Fiscal y Financiero al que la Comunidad Europea encarg en los aos sesenta el diseo de las lneas de armonizacin fiscal entre los diferentes Estados miembros, se propona formular un sistema de compensaciones entre stos. Pero manteniendo la tributacin en origen, lo que por lo dems es lo lgico si nace un mercado interior tal como el que comenz a existir en 1993. Sin embargo, sta ha sido tarea mucho ms ardua de lo que se esperaba y se ha topado, entre otras, con las mismas dificultades de diversidad entre las economas europeas con las que se ha encontrado el proceso de la moneda nica. No es tan fcil acordar un protocolo de compensaciones cuando existen tipos impositivos distintos, cuando hay exportadores netos e importadores netos de determinados productos, o cuando se corre el riesgo de que las transferencias siempre o casi siempre vayan en el mismo sentido. Por lo que se ide un sistema transitorio de tributacin en destino, y es muy expresivo del grado de la dificultad para el paso al definitivo que se hubiese previsto que tal sistema transitorio finalizara el 31 de diciembre de 1996 y que an hoy, casi veinte aos despus, continuemos con l, con diversas promesas de conclusin inminente cada poco tiempo, eso s.

El rgimen transitorio supone que las compras y ventas de mercancas entre diferentes pases miembros de la UE dejen de tener la consideracin de importaciones y exportaciones, dado que nos hallamos ante un mercado interior, pero que no se asemejen del todo a las operaciones realizadas en el interior de un Estado. Se denominarn operaciones intracomunitarias y conllevarn, en general, el desdoblamiento en una entrega exenta en el pas de origen de la mercanca y una adquisicin sujeta y no exenta en el pas de destino7.

Siguiendo con nuestro ejemplo, la empresa A no repercutir a B la cuota de IVA, sino que la declarar en su pas como entrega exenta. Por su parte, B se autofacturar y autorrepercutir el IVA y, en la primera liquidacin que presente ante la Hacienda espaola, incluir la cuota de 21 en IVA repercutido y al mismo tiempo 21 en IVA soportado. El saldo ser, por tanto, 0 (21 21), pero se habr conseguido con esta ficcin trasladar a Espaa el ingreso y la deduccin del tributo, conservando su mecnica. Ahora bien, fusionando en el tiempo ingreso y deduccin en un mismo acto de liquidacin y sin efecto sobre el resultado. Y como el diablo no descansa, sta es la debilidad de la que se aprovechan las redes de fraude para obtener ventaja. Tngase presente que es precisamente el tiempo uno de los factores esenciales para que Hacienda pueda, o no, detectar el engao.

Es en este hueco en el que se inserta el conocido como fraude carrusel, que en su forma bsica ha sido ya descrito en multitud de artculos8. Las modalidades que se dan en la realidad son muchas, pero en su versin ms simple consiste en que un adquirente intracomunitario vende la mercanca que ha comprado a otro adquirente, pero del interior de su pas, le repercute la cuota de IVA correspondiente y, sin embargo, ni la declara ni la ingresa en Hacienda, como tampoco haba declarado en calidad de IVA repercutido y soportado el de la operacin intracomunitaria. Cuando Hacienda se dirige a la empresa para reclamarle el ingreso se encuentra con que la empresa ha desaparecido y con que no puede cobrar, a pesar de que el adquirente interior, evidentemente, s que se ha deducido esa cuota que se le haba repercutido en factura. Al adquirente intracomunitario que se ha esfumado con la cuota de IVA que ha percibido de su cliente sin ingresar se le llama en la UE missing trader, aunque entre los funcionarios espaoles se le conoce ms, por lo escurridizo, como trucha.

Si volvemos a nuestro ejemplo, la empresa B, que es la que compra por 100 a la francesa A, no declarar los 21 de IVA que debe auto repercutirse. Vender a la empresa C por 140 ms 29,4 de IVA, cuota que sin embargo no ingresar en Hacienda, a pesar de que C s se la deducir. Cuando Hacienda reclame a B el pago, sta habr desaparecido. De modo que B es la trucha, o el missing trader.

El fraude carrusel comienza propiamente si la empresa C vende a su vez a otro missing trader de otro Estado miembro (entrega exenta), digamos que de Portugal, que a su vez llevar a cabo la operacin con un adquirente interno arrancando una nueva cuota de IVA, y el adquirente interno de Portugal vende a un missing trader de Italia (entrega exenta), y as sucesivamente. De modo que una mercanca puede estar dando vueltas por distintos pases de la UE, como en un tiovivo, araando cuotas de IVA no ingresadas en cada escala, e incluso regresar tras tan lucrativa excursin al punto de partida.

En la realidad las tramas suelen ser bastante ms enrevesadas, con varias empresas trucha operando de manera simultnea con diversas mercancas y en operaciones cruzadas. Se ha detectado asimismo la innovacin con ms sofisticados formatos, como el recurso a sociedades ficticias que cubren a otras de cuyos antecedentes de fraude ya tena noticia Hacienda, mecanismos de ocultacin frecuentes en sectores como el de los componentes informticos o los coches de lujo. El lector interesado puede encontrar un relato pormenorizado en los artculos que se citan en nota a pie de pgina, que podr localizar con facilidad en internet. Lo principal es comprender que el propio diseo del rgimen transitorio de operaciones intracomunitarias posibilita este tipo de fraude y facilita la desgraciada circunstancia de que, casi siempre, cuando Hacienda puede actuar, ya sea demasiado tarde.

Es fcil entender que el fraude carrusel en IVA preocupe mucho a los Estados miembros de la UE, que pierden con l millones de euros cada ao. Hace tiempo BBC news cifr el coste de este fraude para los contribuyentes europeos en 170.000 millones de libras por ao, el doble del presupuesto anual de la UE (Art. Camarero Garca).Y no solo eso. Las redes de fraude carrusel, al eliminar de hecho el IVA en sus operaciones, pueden hundir a la competencia con precios mucho ms bajos que los que se pueden permitir las empresas que no defraudan, distorsionando de forma severa el mercado.

Las estrategias para atajarlo han sido varias desde hace aos. As, la mayor parte de los Estados miembros de la UE han fijado la responsabilidad del adquirente interno, que se convierte a su vez en intermediario entre missing trader (la empresa C de nuestro ejemplo), pudiendo las autoridades fiscales negarle el derecho de deduccin de la cuota de IVA si se puede presumir razonablemente que saba o deba haber sabido que quien le vendi la mercanca no la declarara ni la ingresara en Hacienda. Nuestra Ley de IVA estipula un supuesto de responsabilidad subsidiaria por este motivo en el artculo 87.Cinco. Pero la averiguacin y prueba de que el adquirente conozca o deba haber conocido que quien le transmite la mercanca vaya a eludir el pago de impuestos es tarea de enorme dificultad en la prctica, y el Tribunal de Justicia Europeo (TJUE) ha determinado en multitud de ocasiones que no puede negarse el derecho de deduccin a un sujeto pasivo por el mero hecho de que la empresa con la que opera defraude a Hacienda, salvo que se demuestre fehacientemente que el sujeto pasivo es consciente de operar dentro de una red de fraude, para lo que se ha elaborado un sistema de indicios y pruebas de extraordinaria casustica que se conoce como test de Kittel9.

Austria y Alemania propusieron en su momento la generalizacin del sistema de inversin de sujeto pasivo, de tal manera que se obligara al adquirente interior (la empresa C de nuestro ejemplo) a incorporar en su liquidacin la cuota de IVA como repercutida y soportada. Sin embargo, finalmente la Comisin Europea rechaz la idea por considerar que supondra la desnaturalizacin del mecanismo del impuesto.

Se ha insistido, lgicamente, en el reforzamiento del intercambio de informacin entre Estados. No obstante, la estrategia ms efectiva ha venido siendo la del establecimiento de cada vez ms profundos exmenes preventivos, obligando a las empresas que vayan a efectuar operaciones intracomunitarias a inscribirse antes en un registro y obtener un nmero de identificacin fiscal especial, para cuya consecucin han de pasar por un proceso de comprobacin de las autoridades fiscales en el que se exigir acreditacin de la existencia real de la empresa, su funcionamiento regular, cumplimiento de obligaciones tributarias, existencia de establecimiento, etc. Se determina adems una serie de reas econmicas de especial riesgo que son sometidas a mayor control. El inconveniente de estos procedimientos de comprobacin es que someten a todas las empresas a una especie de generalizacin de la sospecha, lo que rompe con sistemas tributarios basados en la confianza y en la actuacin de la Hacienda Pblica siempre con posterioridad a la comisin de infracciones y no con anterioridad, lo que, como cabe esperar, no es del agrado de los empresarios. Se trata adems de procedimientos a menudo farragosos y que pueden retrasar operaciones comerciales y suponer un coste de gestin y de oportunidad graves. A todo lo que hay que aadir que la experiencia viene demostrando que a lo sumo palia pero no ataja de raz el mal.

Este panorama tendra que conducirnos a alguna conclusin til que fuera ms lejos de las consideraciones tcnicas particulares10. Y es que la propia estructura del IVA, el ms importante de los impuestos indirectos y uno de los ms importantes del conjunto del sistema tributario, propicia este tipo de fraudes. Hemos puesto como ejemplo el fraude carrusel porque se halla directamente asociado con la emergencia del mercado nico, por su importancia cuantitativa y cualitativa (tanto en quebranto para la Hacienda Pblica como en devastacin del mercado y de la economa) y porque nos ha permitido ofrecer una muestra concreta del funcionamiento del tributo. Los resultados, de los que ms arriba hemos hablado, son demoledores: dcadas con un rgimen transitorio que deba haber finalizado hace ms de veinte aos y redes incontrolables de saqueo de la riqueza pblica que aprovechan los resquicios de ese rgimen de tan definitiva transitoriedad. Es asombroso que el conocimiento de estos hechos quede reducido a la esfera tcnica, sin aflorar en el debate ciudadano ni en prensa, como s se ocupan en cambio los ms poderosos fabricantes de opinin de difundir las ciertas o presuntas debilidades de la imposicin directa.

Podramos haber elegido otros ejemplos: el rgimen simplificado de IVA que ha permitido que grandes empresas utilicen a pequeos y medianos empresarios que tributan por mdulos como suministradores de facturas falsas, las quiebras al principio de neutralidad que se producen en la prctica por los supuestos de no sujecin y exencin y que tambin han sido manejadas para deducirse cuotas no ingresadas, o el abuso de la personalidad jurdica para crear grupos de empresas ficticias que simulan intercambios para generar gastos deducibles o falsas inversiones.

El fondo de la cuestin estriba en que se trata de un impuesto que interviene en todas y cada una de las fases del proceso de produccin de bienes y servicios del mercado. Asombra que el neoliberalismo reinante en la burocracia que dirige la UE acepte una elevacin sistemtica de precios dictada por el Estado en todas las fases de produccin y distribucin, cuando, como todo el mundo sabe, la libre formacin de precios por el mercado sin intervencin pblica es la ley de oro del catecismo neoliberal. Y ms chocante es an que se promueva como espina dorsal del sistema tributario un impuesto que exige que el Estado fiscalice cada acto de comercio, llegando al extremo de intervenir preventivamente para controlar a las empresas a las que, como hemos visto, se somete a un severo va crucis de autorizacin previa. Mientras que el control pblico de la imposicin directa puede hacerse en fase nica y posterior al cumplimiento de los contribuyentes y adems precisa de recursos mucho menos costosos, dada entre otras cosas la eficiencia de los mtodos de retencin de rentas en origen, el control del IVA, por la propia naturaleza del impuesto, requiere de una intervencin estatal constante, preventiva y estructural del mercado. Cmo es que tan extraordinaria paradoja no forma parte del debate poltico sobre fiscalidad?, cmo puede ser esta figura tributaria la herramienta principal ofrecida por los mayores defensores del libre mercado?

Hay, no obstante, algo ms trascendental que constatar la inconsecuencia de quienes disponen de poder y dinero para sufragarse inconsecuencias como sta y mayores. La izquierda har bien en seguir insistiendo en la mayor justicia de los impuestos directos. Pero si no afronta la cuestin de la eficacia seguir dejando abierto el flanco por el que se cuela la idea de que, a pesar de todo, si la tributacin indirecta es ms eficaz (porque permite recaudar ms o porque no desincentiva la actividad econmica o por ambas cosas) posibilitar detraer mayores recursos que, mejor o peor distribuidos, beneficiarn a todos.

Sin embargo, si logramos demostrar que la imposicin indirecta no slo no es ms eficaz para conseguir sus objetivos que la imposicin directa sino menos, dejaremos el debate sobre la justicia fiscal libre de interferencias y manipulaciones. Incluso podramos demostrar que lo que perseguan era precisamente que la injusticia fuese ms profunda.

Notas:

1 Precisamente con el fin de paliar la prdida de ingresos ocasionada por la obligatoria desaparicin de tipos incrementados a partir de 1993 se cre, dentro de los impuestos especiales, el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, popularmente ms conocido como Impuesto de Matriculacin. Pero ste es un tributo de caractersticas muy particulares, propio de nuestro pas, que no forma parte de los impuestos especiales armonizados en el ordenamiento comunitario aunque inevitablemente respete los lmites que tal ordenamiento traza. En general, nuestra capacidad legislativa como Estado para gravar el trfico de productos suntuarios est a da de hoy severamente condicionada por la armonizacin fiscal de la UE, que ha avanzado muchsimo ms en imposicin indirecta que en imposicin directa.

2 Ramn TAMAMES, Estructura econmica de Espaa, Biblioteca universitaria de economa, Guadiana de publicaciones. 4 edicin revisada y ampliada, Madrid, 1969. Ramn Tamames era entonces miembro del Partido Comunista de Espaa, pero Fuentes Quintana est considerado uno de nuestros ms ilustres economistas liberales, fue miembro del primer gobierno de UCD, en el inicio de la Transicin, y diseador de la reforma econmica que se plasm en los Pactos de la Moncloa.

3 Ricardo RODRGUEZ, Impuestos: mitos y propaganda. Un breve recorrido por nuestro sistema tributario. El Viejo Topo, nmeros 342-343, julio-agosto 2016.

4 J K GALBRAITH, La cultura de la satisfaccin. Ariel, Barcelona, 2011.

5 Ron SUSKIND, El precio de la lealtad. Ediciones Pennsula, Barcelona, 2004.

6 Maurice LAUR, Los fundamentos econmicos del IVA. Conferencia pronunciada en XVII Semana de Estudios de Derecho Financiero. Instituto de Estudios Fiscales. Madrid, 1969.

7 Nos referimos aqu y nos vamos a referir a continuacin siempre, como es obvio, a adquisiciones efectuadas por sujetos pasivos de IVA que no son consumidores finales, pues stos pagan el impuesto al realizar la compra en todo caso.

8 De modo bastante completo por Nuria MIRANDA FUERTES y Susana DE NAVASCUS AYBAR, en El fraude de IVA en las operaciones intracomunitarias. Medidas y propuestas para combatirlo. III Curso Avanzado en Fiscalidad Internacional. Instituto de Estudios Fiscales. 2011. Tambin en el trabajo de Jess CAMARERO GARCA El fraude carrusel en el Impuesto sobre el Valor Aadido. Modalidades y propuestas para erradicarlo, XII Curso de Alta Especializacin en Fiscalidad Internacional, Instituto de Estudios Fiscales, 2010.

9 Por referencia a la sentencia del TJUE de asuntos acumulados C439/04 y 440/04, conocida como Axel Kittel.

10 Cualquiera de los dos artculos mencionados y multitud de propuestas, ponencias y conferencias elaboradas en la literatura especializada y respaldadas por la experiencia de los profesionales de la Agencia Tributaria contienen medidas paliativas ms o menos eficaces.

Fuente: http://www.lamarea.com/2016/09/07/caso-practico-fraude-carrusel/



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